В каждой компании имеются необоснованные расходы, которые в условиях кризиса, роста курсов валют и одновременного ослабления рубля являются непозволительной роскошью. Поговорим о том, как можно сократить такие расходы.

Какие расходы являются необоснованными?

Необоснованные расходы — это те расходы, которые противоречат здравому смыслу, Например, если компания потратила на проведение маркетингового исследования миллионы долларов и не получила никакой выгоды, такие расходы могут быть признаны неразумными. Неоправданными будут и расходы по оплате услуг юридической компании, которые составили несколько миллионов, за взыскание с контрагента гораздо меньшей суммы.

Тем не менее некоторые суды полагают, что расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей предпринимательской деятельности, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными) (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 № 14221/10).

Но именно компания должна спланировать свою деятельность, направленную на получение экономической выгоды. Пример оценки разумности расходов с этой точки зрения представлен в табл. 1.

Таблица 1. Оценка разумности расходов
Статья затрат	Расходы, руб.	Доходы, руб.	Решение руководства о целесообразности затрат
Заключение договора франшизы с ООО «Кофеин»	2 800 000 (за 1 год, в дальнейшем — 600 000 руб. в год)		Расширение бизнеса целесообразно, расходы бюджетом предусмотрены
Проведение маркетингового исследования с целью увеличения продаж			Проведение маркетингового исследования нецелесообразно, так как трудно оценить его экономическую выгоду
Привлечение налогового консультанта по вопросу отказа в возмещении НДС		Возмещение НДС — 6 943 080	Расходы являются обоснованными
Привлечение консультанта для разработки Кодекса этики			Привлечение консультанта нецелесообразно; поручить собственным специалистам

Решение о целесообразности и разумности тех или иных расходов может принимать руководитель компании или руководители среднего звена. Так, в некоторых компаниях устанавливается порядок, согласно которому решение о несении расходов до 50 000 руб. принимают руководители отделов, до 200 000 руб. — руководители департаментов, до 500 000 руб. — заместители директора; по суммам, превышающим данный лимит, — генеральный директор. Лимиты сумм устанавливаются в зависимости от объема товаров, работ, услуг, оказываемых компанией.

При этом работодатель не может полностью отказаться от некоторых расходов, несмотря на их неоправданность. Например, многие топ-менеджеры предпочитают летать бизнес-классом, использовать такси повышенной комфортности и вип-залы. Даже если высшее руководство не согласует подобные расходы в бюджете, совсем отказать в их возмещении нельзя:отказ работодателя в возмещении работнику расходов на проезд полностью (свыше стоимости эконом-класса), если работник, направленный в командировку, воспользовался бизнес-классом без согласия работодателя, а стоимость расходов на проезд при этом не превысила максимальный размер расходов, установленный коллективным договором, является неправомерным.

Исходя из ст. 168 Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ), возмещению подлежат любые расходы на проезд, в том числе на перелет бизнес-классом, в пределах, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом. Кроме того, как следует из письма Минфина России от 21.04.2006 № 03-03-04/2/114, положения гл. 25 ТК РФ не содержат ограничений в размере возмещения сумм оплаты проезда сотрудника организации к месту командирования и обратно. Существенным при этом является факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания расходов по служебным командировкам (в частности, проездных билетов), а также соответствия размера возмещаемых сотруднику расходов по служебным командировкам размеру, установленному коллективным договором или приказом руководства организации.

Таким образом, компании необходимо установить лимиты возмещения:

• представительских расходов различным категориям сотрудников;
• командировочных расходов;
• расходов на подарки к праздничным датам и к Новому году.

Однако установление лимитов не может обезопасить компанию от рисков, прежде всего связанных с налоговыми спорами.

Судебная практика

В результате заключения договора факторинга в 2004 г. на счет Общества Банком перечислены денежные средства в сумме 66 466 970 руб. (сумма переданного Банку денежного требования за минусом удержанной Банком стоимости факторинговых услуг). При исчислении налога на прибыль Общество учло сумму 14 081 985,3 руб. в составе расходов, связанных с производством и реализацией в целях налогообложения, в качестве косвенных расходов, а сумму 2 534 756 руб. — в составе налоговых вычетов по НДС. Данные расходы по договору факторинга суд посчитал необоснованными. Общество не представило документов, подтверждающих, что оно предпринимало какие-либо действия для получения дополнительных денежных средств на экономически более выгодных условиях (расходы по договору факторинга составляют 27 % от всех расходов, связанных с выполнением строительно-монтажных и иных работ). Общество при условии получения кредита в банках при действующих процентных ставках увеличило бы прибыль, получение которой является целью финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций.
В связи с этим в Определении ВАС РФ от 06.05.2009 № ВАС-5048/09 по делу № А46-6688/2008 судьи сочли неоправданными расходы в виде банковского вознаграждения. Суд посчитал, что действия Общества были направлены на неоправданное увеличение расходов в целях налогообложения прибыли, на необоснованное получение налоговой выгоды, в том числе в виде НДС.

При заключении договоров, в том числе расходных, рекомендуется:

• оценить экономическую целесообразность расходов;
• сравнить предложения других коммерческих организаций.

Для целей обоснования расходов можно провести конкурс или аукцион по выбору поставщика, в котором немаловажное значение будет играть цена.

Еще одним основанием для возникновения спора является отсутствие реальности хозяйственных операций — в случае, если стороны заключили договор только для вида, с целью увеличения хозяйственных расходов, такие расходы могут быть не признаны. В качестве примера можно назвать Определение ВАС РФ от 11.01.2009 № ВАС-14909/08: с расчетного счета ООО «Вест Консалтинг» не производились и такие обязательные при любой финансово-хозяйственной деятельности платежи, как уплата налогов и сборов, связанных с выплатой доходов физическим лицам. Контрагенты компании фактически не осуществляли какую-либо производственную деятельность, а занимались легализацией денежных средств в пользу заинтересованных в этом должностных лиц организаций-контрагентов с оформлением оправдательных документов.

При заключении договоров:

• не следует создавать формальный документооборот;
• проверять контрагентов.

Неоправданными также являются расходы, связанные с чужим имуществом:

• охрана чужого имущества;
• осуществление ремонта без договора;
• оказание юридических услуг;
• проведение аудита.

Неразумными расходы будут, связанные с другими организациями, если отсутствует договор и документы, подтверждающие расходы.

Подобная ошибка часто наблюдается в группах компаний, холдингах, которые официально в качестве таковых не оформлены и одна компания просто переводит другой денежные средства за какие-то услуги, которые с точки зрения проверяющих органов являются неразумными.

Судебная практика

Например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 23.07.2009 по делу № А29-9252/2008 установлено, что расходы заявителя по охране чужого имущества экономически неоправданны, вследствие чего не могут быть отнесены в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Одним из условий для включения затрат в расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены и сумма произведенных затрат подтверждает факт совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг). Общество заключило с ООО ЧОП «Север-Гамбит» договор об оказании консультационных услуг от 01.03.2003, в соответствии с которым последний оказывает консультационные услуги, услуги по обеспечению безопасности Общества, подготавливает рекомендации по вопросам защиты от противоправных посягательств. Исполнение данного договора оформлено актами приемки выполненных работ, которые не содержат конкретной информации об оказанных консультационных услугах, соответственно, на основании указанных документов невозможно установить связь произведенных расходов с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для подтверждение разумности расходов необходимо:

• заключить договор;
• оформить документы, подтверждающие фактическое оказание услуг и несение расходов (это может быть акт приемки-передачи с четким указанием видов услуг, работ, обоснования произведенных расходов).

Неразумными считаются и дублирующие расходы (например, в случае. Когда компания заключает два одинаковых договора с различными контрагентами), которые также могут быть признаны неразумными.

Судебная практика

Подобная ситуация рассмотрена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2008 по делу № А43-2450/2007-31-45. Компания заключила два договора, которые регулируют одни и те же отношения — по таможенному оформлению товаров. По мнению суда, расходы по дублирующему договору необоснованны и экономически неоправданны. Компания заключила договоры на оказание брокерских услуг, согласно которому брокер взял на себя выполнение функций, а именно: декларирование товаров и транспортных средств, представление таможенному органу Российской Федерации документов и дополнительных сведений, необходимых для таможенных целей, совершение иных действий, необходимых для таможенного оформления и таможенного контроля. Договором также предусмотрено, что данные действия брокер может выполнить только в совокупности, частичное выполнение не допускается.

Учитывая вышесказанное, компаниям следует:

• пересмотреть договоры для исключения дублирующих;
• при наличии дублирующих функций в договорах изменить предмет договора.

Неразумными могут быть признаны различные операции с векселями. Такие сделки подпадают под контроль, поскольку в них прослеживается схема движения денежных средств между компаниями, которые к тому же в большинстве случаев являются взаимозависимыми. Сделки с векселями часто не порождают правовых последствий.

Судебная практика

В Постановлении ФАС Московского округа от 08.10.2013 по делу № А40-132654/12-140-918 судом доказано получение заявителем необоснованной налоговой выгоды посредством осуществления операций по купле-продаже и обратной купле-продаже векселей.
Размещая свои векселя, Общество в обмен на обязательство уплатить векселедержателю определенную векселем сумму (номинал векселя) получило взаймы денежные суммы в размере цены договоров купли-продажи векселей.
Проанализировав содержание выданных банком векселей, суды пришли к выводу о том, что поскольку условия о начислении и выплате процентов в них не прописаны, у банка отсутствовали обязательства по их выплате при досрочном погашении.
Банк при досрочном погашении векселей выплачивал своим клиентам проценты за фактическое пользование денежными средствами, которые фактически начислялись на цену купли-продажи векселей путем уменьшения дисконта (разница между номиналом векселя и ценой его купли-продажи).
При этом в день погашения векселей и уплаты части суммы дисконта (процентов) банком заключались новые договоры купли-продажи векселей, сумма реализации новых векселей соответствовала сумме реализации и первоначального погашенного векселя.

О неразумности расходов могут свидетельствовать недостоверные сведения в документах (в договорах, первичных документах, документах складского учета и данных бухгалтерского учета), а также особый порядок расчетов. Как указано в Постановлении ФАС Уральского округа от 11.06.2013 № Ф09-3985/13 по делу № А76-17641/2012, действия налогоплательщика были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неоправданного увеличения расходов, документы по сделкам содержали недостоверные сведения, услуги не оказывались, расчеты по сделкам производились взаимозачетом без подтверждения встречных обязательств.

Во избежание проблем целесообразно:

• проводить проверку расходов в договорах, первичных документах и данных бухгалтерского учета;
• исключить особые виды расчетов (например, взаимозачет встречных обязательств).

Экономически не обоснованные расходы

Необоснованные расходы следует отличать от экономически не обоснованных. Конечно, экономически не обоснованные расходы и необоснованные перекликаются, и те и другие с экономической точки зрения приводят к убытку.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Экономически обоснованные расходы:

• обусловлены целями получения доходов;
• удовлетворяют принципу рациональности;
• отвечают обычаями делового оборота.

Предпринимательская деятельность направлена на получение дохода. При этом она связана с предпринимательским риском, поэтому не всегда может вести к получению прибыли, особенно если говорить о спаде в экономике, снижении товарооборота с ближайшими партнерами, повышением курсов валют. Получение убытка, предоставление скидок, продажа ниже себестоимости могут быть связаны:

• с сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Приведем пример планирования экономически не обоснованных расходов.

Пример

Компания ООО «Эйрперевозки» владеет товарным знаком Airtravel. Данный товарный знак оценен независимыми оценщиками в размере 100 000 000 руб. Компания заключает лицензионные договоры с другими компаниями-перевозчиками на использование данного товарного знака за 10 % стоимости, то есть 10 000 000 руб. в год.

Компания ООО «Логистик» приобретает товарный знак. При этом компания планирует следующие доходы (табл. 2).

Таблица 2. Планируемые от приобретения товарного знака доходы, руб.
Показатель	2014 г.	2015 г.	2016 г.	2017 г.	2018 г.
Доходы, руб.
Расходы, руб.
В том числе расходы на товарный знак
Налог на прибыль 20 %
Чистая прибыль	12 000 000		3 200 000	4 000 000	6 400 000

___________________________

С точки зрения государства, компания, приобретая товарный знак, не получит дополнительных доходов, при этом затраты компании увеличатся, она будет меньше платить налогов в бюджет, а расходы ее будут возрастать за счет расходов на приобретение товарного знака. Следовательно, такие расходы могут быть признаны экономически не обоснованными.

Но с точки зрения бизнеса подобные расходы могут быть вполне оправданы:

• в связи с кризисом компания может планировать сохранение позиций на рынке;
• у компании могут быть планы по расширению бизнеса, однако в связи со снижением спроса, повышением курсов валюты доходы необходимо корректировать в связи с общей экономической ситуацией в стране.

Экономически не обоснованными могут быть признаны расходы и в ситуации, когда компания заключает с аффилированными лицами договоры, например, цессии, поручительства, аренды и субаренды и при этом продолжает пользоваться тем же имуществом, которым и так пользовалась до заключения подобных договоров. То есть расходы фактически увеличиваются посредством осуществления сделок с взаимозависимыми и аффилированными лицами.

Судебная практика

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2013 № 09АП-40529/2013 по делу № А40-70300/13 суд посчитал необоснованным включение в состав расходов арендных платежей по договору субаренды лизингового имущества с ЗАО «Транспортная корпорация» в сумме 16 176 542 руб. Подобная позиция была поддержана и в определении ВАС РФ от 25.04.2014 № ВАС-4075/14.

В этой связи компаниям необходимо:

• постараться исключить сделки, направленные на увеличение доходов, с взаимозависимыми лицами;
• обосновывать расходы по сделкам со взаимозависимыми и аффилированными лицами, а также деловую цель подобных сделок.

Экономическую необоснованность, также как и неразумность, могут подтверждать неденежные расчеты между контрагентами, например, вексельные расчеты, если доход по таким сделкам меньше, чем расходы. На подобную экономически не выгодную сделку указали судьи в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2013 № 09АП-15710/2013-АК по делу № А40-125842/12.

Необоснованность расходов подтверждает и отсутствие реальных возможностей контрагентов осуществлять экономическую деятельность. Например, компания нанимает субподрядчика для осуществления ремонтных работ, но фактически ремонт выполняется собственными силами. При этом субподрядчик не имеет строительной техники, персонала и находится в другом городе, то есть фактически не может выполнить вышеуказанные работы.

Признаками экономической необоснованности являются:

• государственная регистрация перед осуществлением сделки;
• расчетные счета контрагентов в одном банке;
• совпадение IP-адресов;
• невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места нахождения имущества, объема ресурсов;
• отсутствие необходимых условий;
• представление отчетности с заниженными показателями;
• перечисление и списание денежных средств осуществляется в течение 1-3 дней;
• счета-фактуры подписаны неуполномоченным лицом и содержат недостоверные сведения, что нарушает требования пп. 5, 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ).

Например, согласно Постановлению ФАС Московского округа от 22.07.2013 по делу № А40-94842/12-116-206 у контрагентов Общества отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности, первичные документы подписаны неустановленными лицами, доказательств проявления должной осмотрительности при выборе контрагентов не представлено.

• проверять контрагентов, запрашивать учредительные документы, копии лицензий, сертификатов, доверенностей на подписание документов;
• оценивать необходимые условия для выполнения договора, например, наличие персонала, техники;
• оценивать возможность осуществления поставок, оказания работ, услуг с учетом времени и возможностей контрагента;
• тщательно проверять первичные документы.

Необоснованные расходы, не учитываемые для целей налогообложения

Неразумными также будут расходы, которые нельзя учесть в себестоимости продукции, товаров и услуг (например, отдых за счет компании). Чтобы оценить разумность расходов, нужно обратиться к ст. 270 НК РФ, в которой представлен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения.

Рассмотрим смету подобных расходов (табл. 3).

Таблица 3. Смета расходов, не учитываемых в целях налогообложения, на 2015 г.
Наименование расходов	Сумма, руб.
Расходы в виде имущества, вносимого в уставный капитал ООО «Резерв»
Расходы по уплате пеней и штрафов по налогам и сборам перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов
Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, не согласованные с арендодателем
Сверхнормативные взносы на добровольное медицинское страхование сотрудников
Итого	2 600 000

Как видим, компания имеет значительные расходы, которые прямо не относятся на себестоимость.

Во избежание подобных расходов необходимо:

• отказаться от подобных неразумных расходов;
• предпринять меры для того, чтобы они стали разумными. Например, можно согласовать с арендодателем осуществление капитальных улучшений; вместо сверхнормативных взносов на добровольное медицинское страхование предоставить работникам возможность посещения спортзала, что с 2015 г. будет относиться на расходы. Кроме того, наличие переплаты по налогам и сборам препятствует начислению штрафов и пени.

Вместе с тем и в отношении данных расходов возникают судебные споры. С одной стороны, компания может предусмотреть и запланировать подобные расходы, поскольку они поименованы в законодательстве, с другой стороны, в законодательстве четко не раскрывается, какие все-таки расходы не относятся на себестоимость.

Так, не будут относиться на себестоимость пени за нарушение сроков внесения платежей за пользование лесным фондом по договорам аренды лесных участков.

Судебная практика

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.12.2013 по делу № А27-17526/2012 суд отметил, что пени за нарушение сроков внесения платежей за пользование лесным фондом по договорам аренды лесных участков не могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в силу положений п. 2 ст. 270 НК РФ. В результате компания не смогла признать в качестве расходов затраты в общем размере 2 388 123 руб.

• не допускать образования пени и штрафов, начисляемых органами власти;
• проводить постоянные сверки взаиморасчетов.

Аналогично нельзя учесть в качестве расходов любые вклады в другие общества.

Судебная практика

Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.08.2013 № Ф03-3571/2013 по делу № А80-349/2012 суд квалифицировал расходы налогоплательщика, заключившего договор простого товарищества, связанные с оформлением разрешений на промысел водных биологических ресурсов, оплатой соответствующих сборов и налогов, как вклад в совместную деятельность, который в силу п. 3 ст. 270 НК РФ не учитывается в целях налогообложения прибыли.
Поэтому участие в других компаниях и обществах необходимо планировать и с точки зрения расходов.

Необоснованные расходы на оплату труда

Все любят премии, дополнительные выплаты, бонусы, подарки к Новому году и т. п. Однако не все премии и выплаты разумные и могут быть учтены в расходах.

При планировании работы на следующий год особое внимание следует уделить планированию именно таких выплат в соответствии со ст. 270 НК РФ.

Примеры необоснованных расходов на оплату труда представлены в табл. 4.

Таблица 4. Примеры необоснованных расходов на оплату труда, запланированных на 2015 г.
Наименование расходов	Сумма, руб.
Премия генеральному директору
Материальная помощь
Оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей
Надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды, проценты) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами)
Оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами
Оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников
Итого	11 600 000

Для того чтобы снизить риски необоснованности выплат сотрудникам, следует:

• включить выплаты в трудовые и коллективные договоры;
• подтверждать правомерность начислений планами работы и отчетами об экономических показателях;
• выплачивать премии только за производственные показатели;
• реализовывать путевки либо за счет ФСС, либо за счет профсоюзной организации, в которую сами сотрудники будут вносить средства из своей заработной платы.

Однако даже эти меры не могут полностью исключить риски неразумных расходов на оплату труда. Это подтверждается и судебной практикой.

Судебная практика

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 по делу № А27-18888/2012 арбитражный суд пришел к выводу, что дополнительная компенсация при увольнении работников по соглашению сторон, выплачиваемая на основании соглашения о расторжении трудового договора, не признается закрепленной трудовым договором, а значит, в силу п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов на оплату труда не учитывается. Поскольку эта выплата не предусмотрена законом и не определен ее размер, она не является обязанностью работодателя; соглашение сторон о расторжении трудового договора является именно основанием для прекращения трудового договора, а не тем соглашением, которое бы являлось частью трудового договора (дополнением к нему). Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Московского округа от 20.11.2013 по делу № А40-16623/13-99-50.

• при увольнении производить выплаты, установленные законодательно;
• нормировать выплаты при увольнении в пределах трех окладов.

Избавиться от неразумных расходов помогут грамотный постоянный контроль за ними и подробные бюджеты. Кроме того, проведение работы по анализу подобных расходов позволяет переквалифицировать их, указать руководству на возможные риски, оценить их в денежном эквиваленте. Поэтому любое снижение затрат должно быть обосновано некоторыми граничными условиями и основываться на максимально возможной информации о параметрах, влияющих на оптимизируемый процесс.

Е. В. Шестакова, генеральный директор ООО «Актуальный менеджмент», канд. юрид. наук

Степень экономической оправданности расходов организация оценивает самостоятельно. Ни одна из отраслей права не содержит определения этого термина.

Раньше расшифровку данного понятия давал пункт 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. В нем было указано, что под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Однако приказом ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173 данные рекомендации были отменены.

Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:

• наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (см., например, постановления ФАС Московского округа от 30 мая 2013 г. № А40-79395/12-90-422 и от 4 сентября 2012 г. № А40-9474/12-140-44);

• направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (определения ВАС РФ от 19 января 2009 г. № 17071/08, Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, постановления ФАС Московского округа от 11 сентября 2013 г. № А40-115264/12-90-585, Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2013 г. № А78-5170/201, Центрального округа от 24 сентября 2012 г. № А14-10351/2011);

• связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 9 апреля 2013 г. № А35-7128/2012, Северо-Кавказского округа от 25 июля 2012 г. № А53-11418/2011);

• соответствие цен рыночному уровню (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 ноября 2013 г. № А33-16624/2012, Волго-Вятского округа от 18 марта 2011 г. № А82-8294/2008).

ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Они изложены в письме ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 для внутреннего пользования, положения которого налоговые инспекции будут использовать в работе.

Во-первых, при расчете налога на прибыль можно признать любые обоснованные расходы. А не только те, которые прямо названы в главе 25 Налогового кодекса РФ. Связано это с тем, что перечень расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Во-вторых, расходы признаются обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (письма Минфина России от 5 сентября 2012 г. № 03-03-06/4/96, от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279). Такая направленность не означает, что от осуществления расходов организация должна обязательно получить прибыль. Может быть получен и убыток. При этом убыточность должна оцениваться не по отдельной операции, а в целом по конкретному виду деятельности организации. Например, разовые продажи товаров по ценам ниже закупочных не свидетельствуют об отсутствии экономической обоснованности затрат. Если же организация ведет торговлю в убыток на систематической основе, в связи с чем этот вид деятельности нерентабелен, то расходы на приобретение товаров могут быть признаны экономически необоснованными.

Обоснованность расходов, которые не связаны с конкретным видом деятельности, должна оцениваться исходя из экономического эффекта от их совершения. Например, при определении обоснованности расходов по управлению организацией налоговая инспекция проанализирует, изменились ли экономические показатели организации. Если после заключения введения внешнего управления эти показатели ухудшились, то это будет основанием проверки цели осуществления данных расходов.

В-третьих, расходы являются необоснованными, если они были совершены с единственной целью - сэкономить на налоге на прибыль. То есть не должны учитываться при расчете налога на прибыль расходы, которые были направлены не на получение дохода, а на получение необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на налоге на прибыль. Критерии признания налоговой выгоды необоснованной определены в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.

Совет : чтобы при налогообложении прибыли учесть расходы, порядок отражения которых в законодательстве не прописан, организация должна четко показать их экономическую обоснованность. Заранее позаботьтесь об этом. Закрепите экономическую обоснованность тех или иных расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях, должностных инструкциях сотрудников и т. д.).

Например, приобретение для организации легко запоминающихся телефонных номеров оформите приказом руководителя.

Ситуация: кто должен доказывать экономическую обоснованность расходов при расчете налога на прибыль?

Доказать, что расходы экономически необоснованны, должна налоговая инспекция. Это следует из части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Такая точка зрения подтверждается письмами Минфина России от 10 апреля 2013 г. № 03-03-06/2/11897, от 9 октября 2012 г. № 03-03-06/1/535, определениями Конституционного суда РФ от 25 января 2012 г. № 134-О-О, от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, от 4 июня 2007 г. № 366-О-П, постановлениями Президиума ВАС РФ от 10 июля 2007 г. № 2236/07, Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, а также окружной арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 17 июля 2013 г. № Ф03-2803/2013, Волго-Вятского округа от 7 августа 2012 г. № А29-5041/2011, Восточно-Сибирского округа от 26 июня 2013 г. № А19-18625/2012).

Ситуация: признаются ли экономически оправданными косвенные расходы, связанные с начальным этапом деятельности вновь созданной организации? Подготовительные расходы понесены в периодах, когда доходов у организации еще не было.

Да, признаются.

При расчете налога на прибыль организация вправе учесть документально подтвержденные косвенные расходы, которые связаны с деятельностью, направленной на получение доходов, но понесены в те периоды, когда доходов у организации еще не было.

Глава 25 Налогового кодекса РФ не основывается на принципе соответствия доходов и расходов. Следовательно, при расчете налога на прибыль организация вправе учесть расходы, понесенные как в периоды получения доходов, так и в периоды, в которых доходов не было. Главное условие - деятельность организации в целом направлена на получение доходов. Даже если доходы будут получены в будущем. Поэтому если организация несет затраты, рассчитывая с их помощью в дальнейшем получить выручку, то такие расходы можно признать экономически обоснованными и учесть при расчете налога на прибыль. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279, от 11 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/66, ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356. Такую же позицию занимают арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 31 марта 2010 г. № КА-А40/2740-10, Поволжского округа от 27 августа 2009 г. № А57-3361/2009, Северо-Западного округа от 2 мая 2006 г. № А56-18791/2005, Волго-Вятского округа от 9 июня 2006 г. № А38-4713-12/257-2005(12/7-2006), Уральского округа от 9 августа 2005 г. № Ф09-3333/05-С1).

Перечень прямых и косвенных расходов организация определяет самостоятельно (п. 1 ст. 318 НК РФ). Поэтому часть затрат, связанных с начальным этапом деятельности вновь созданной организации (например, расходы на оплату труда управленческого персонала, на аренду и содержание офиса, на услуги связи и т. п.), может быть учтена при расчете налога на прибыль в составе косвенных расходов в том отчетном периоде, в котором эти затраты были произведены (п. 2 ст. 318 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 21 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/6494.

Если по итогам налогового периода понесенные расходы привели к убытку, его сумму можно перенести на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ). Положения пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ распространяются в том числе и на вновь созданные организации. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 26 августа 2013 г. № 03-03-06/1/34810, от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на создание обособленного подразделения (филиала, представительства)?

Да, можно.

Для этого расходы, связанные с созданием обособленных подразделений (филиалов, представительств), должны быть:

• экономически обоснованны;

• документально подтверждены .

Расходы на создание обособленного подразделения признавайте по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса РФ. Так, по помещению и оборудованию, купленному для филиала, начисляйте амортизацию. А если помещение арендовано, то арендные платежи можно включить в расходы по мере выставления арендодателем актов об оказании услуг (иных документов) (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если организация применяет кассовый метод, услуги по аренде должны быть не только оказаны, но и оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При этом расходы, связанные с открытием обособленного подразделения, можно учесть при расчете налога на прибыль независимо от того, когда оно начнет функционировать. Например, помещение для филиала было арендовано с июля, а работать он начнет только в сентябре. В этом случае аренду за июль и август можно списать на расходы, не дожидаясь сентября.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 15 февраля 2007 г. № 03-03-06/2/26, от 24 апреля 2006 г. № 03-03-04/2/118, УФНС России по г. Москве от 11 января 2012 г. № 16-15/000705.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, которые не привели к положительному результату (получению дохода, заключению договора, победе в конкурсе (тендере) на заключение выгодного контракта)?

Да, можно.

Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их направленность на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Именно направленность, а не условие о достижении конкретного положительного результата. Таким образом, даже если какие-либо расходы организации не привели к запланированному итогу (получению дохода, заключению договора), они все равно могут быть учтены. Главное, чтобы были выполнены все остальные условия их признания:

• затраты экономически обоснованны;

• затраты документально подтверждены .

Этого требует пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Например, если организация понесла представительские расходы , но по результатам переговоров не был подписан договор, потраченные суммы можно учесть при расчете налога на прибыль (в пределах норм). Это следует из положений подпункта 22 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 10 апреля 2013 г. № 03-03-06/2/11897, а также арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 23 декабря 2008 г. № Ф09-8529/08-С2, от 17 июня 2004 г. № Ф09-2441/04АК, Северо-Западного округа от 21 ноября 2005 г. № А44-1354/2005-15, Поволжского округа от 22-29 марта 2005 г. № А12-18384/04-С36).

В отношении расходов, связанных с участием в тендерных торгах или конкурсах, позиция Минфина России неоднозначна. В некоторых письмах финансовое ведомство выступает против уменьшения налогооблагаемой прибыли за счет расходов на участие в конкурсах (тендерах), не давших положительного результата (письма Минфина России от 24 июля 2006 г. № 03-03-04/2/179, от 21 января 2004 г. № 04-02-05/3/1). Речь идет о конкурсах, которые не связаны с производственной деятельностью организации (например, конкурс на соискание международной премии) и которые не приносят никакой экономической отдачи. И в том и в другом случае Минфин России считает, что расходы на участие в таких мероприятиях не оправданы.

Однако при наличии определенных условий Минфин России согласен с тем, что расходы на участие в тендерах можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли (письма от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7, от 31 октября 2005 г. № 03-03-02/121, от 7 ноября 2005 г. № 03-11-04/2/109). Для этого понесенные расходы должны:

• быть обязательным условием участия в тендере, в результате которого организация может получить контракт;

• не возмещаться организации по окончании конкурса.

Следует отметить, что Налоговым кодексом РФ прямо предусмотрено включение в расчет налога на прибыль некоторых затрат, не давших положительного результата, например отдельных видов расходов на НИОКР (п. 2 ст. 262 НК РФ, письмо Минфина России от 24 декабря 2009 г. № 03-03-05/251).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на оплату услуг кадровых агентств по подбору персонала при отсутствии положительного результата?

Нет, нельзя.

Расходы по подбору персонала, в том числе на оплату услуг кадровых агентств, можно учесть в составе прочих расходов только при одном условии - организация фактически набрала сотрудников (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). В противном случае такие расходы нельзя рассматривать как экономически обоснованные. Следовательно, уменьшать на них налогооблагаемую прибыль нельзя (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой позиции придерживаются контролирующие ведомства (письма Минфина России от 4 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/504, от 1 июня 2006 г. № 03-03-04/1/497 и УФНС России по г. Москве от 22 марта 2005 г. № 20-12/19398).

Совет : есть аргументы, позволяющие организациям учесть при расчете налога на прибыль расходы по подбору персонала (в т. ч. на оплату услуг кадровых агентств) при отсутствии положительного результата. Они заключаются в следующем.

Налоговое законодательство не содержит прямых ограничений на признание расходов, не давших положительного результата. Кроме того, расходы признаются экономически обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Об эффективности (положительном результате расходов) в Налоговом кодексе РФ не сказано (определение Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П). Это подтверждает и налоговая служба. В письме от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Данное письмо налоговые инспекции разработали для внутреннего пользования.

Следовательно, занимаясь поиском персонала, организация преследует цель получить выгоду от работы новых сотрудников. А значит, изначально такие расходы направлены на получение дохода.

Правомерность данной точки зрения подтверждает и судебная практика. В постановлениях ФАС Московского округа от 9 ноября 2007 г. № КА-А40/10001-07 и Поволжского округа от 22 мая 2007 г. № А55-29883/05-53 судьи указали, что затраты по подбору персонала относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ не требует в качестве дополнительного условия для признания расходов приема на работу кандидатов, которых предложило кадровое агентство.

Обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяет не конечный результат таких услуг, а сам факт их оказания, то есть реальная деятельность исполнителя, направленная на поиск, отбор и предоставление кандидатур для заполнения вакансий. Если организация не сочла возможным трудоустроить предложенную кандидатуру или если после приема на работу сотрудник был уволен, то это не является основанием для признания таких расходов экономически неоправданными. Такие выводы содержатся в определении ВАС РФ от 20 июня 2008 г. № 7520/08, постановлениях ФАС Уральского округа от 19 февраля 2008 г. № Ф09-477/08-С2, Московского округа от 13 марта 2009 г. № КА-А40/1354-09.

А в постановлениях от 17 января 2006 г. № А74-2403/05-Ф02-6860/05-С1 и от 11 января 2006 г. № А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что оценка экономической эффективности расходов организации не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Спорные расходы соответствуют деятельности организации, что уже свидетельствует об их экономической оправданности.

Снизить риски при проверке можно. Например, в договоре с кадровым агентством укажите, что за подбор персонала организация рассчитается только после зачисления кандидата в штат. Либо укажите в договоре, что агентство, помимо услуг по подбору персонала, оказывает информационные (предоставляет сведения об имеющихся кандидатурах) и консультационные (например, предварительное тестирование соискателей) услуги. После того как услуги оказаны, в акте приема-передачи и счете-фактуре будет отражено, что предоставлены именно информационные (консультационные) услуги. Расходы по ним учтите при расчете налога на прибыль в полном объеме (подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, связанные с оплатой услуг по предоставлению персонала по договору аутсорсинга? В штате организации имеются подразделения с аналогичными функциями.

Да, можно, если привлечение дополнительного персонала вызвано объективными причинами.

При расчете налога на прибыль организация вправе учесть любые экономически оправданные расходы, которые документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Это следует из положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Расходы на оплату услуг по договорам аутсорсинга могут быть признаны экономически обоснованными, если привлечение дополнительного персонала (в т. ч. для выполнения функций, возложенных на действующие подразделения организации) обусловлено объективными причинами. Например, если в связи с нехваткой штатных сотрудников дополнительный персонал привлекается организацией с непрерывным производственным циклом. Такой вывод можно сделать из писем Минфина России от 16 октября 2015 г. № 03-03-06/59283, от 2 августа 2011 г. № 03-03-06/1/444.

В остальных случаях расходы на оплату услуг по договорам аутсорсинга признаются экономически обоснованными, только если функции, выполняемые привлеченным персоналом, не дублируют обязанности штатных подразделений организации. Об этом сказано в письмах Минфина России от 5 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/222, от 6 декабря 2006 г. № 03-03-04/2/257, от 31 мая 2004 г. № 04-02-05/3/42 и ФНС России от 20 октября 2006 г. № 02-1-08/222. Разделяют такую позицию и некоторые арбитражные суды (см., например, определения ВАС РФ от 4 октября 2010 г. № ВАС-13023/10, от 21 августа 2007 г. № 9765/07, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27 мая 2010 г. № А53-16012/2009, Поволжского округа от 4 октября 2012 г. № А65-21503/2011, от 12 апреля 2011 г. № А55-14064/2009, Северо-Западного округа от 21 мая 2007 г. № А42-5065/2006 и от 9 апреля 2007 г. № А05-5024/2006-12, Восточно-Сибирского округа от 27 декабря 2006 г. № А19-6451/06-33-Ф02-6879/06-С1 и от 31 мая 2006 г. № А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1, Западно-Сибирского округа от 25 января 2006 г. № Ф04-3285/2005(19082-А27-15)).

Совет : есть основания, позволяющие учитывать расходы на оплату услуг по договору аутсорсинга даже в том случае, если в штате организации есть подразделения с аналогичными функциями. Они заключаются в следующем.

Законодательство не запрещает организациям привлекать персонал по договору аутсорсинга при наличии штатного персонала (структурных подразделений) с аналогичными функциями.

Само по себе наличие штатных сотрудников, чьи обязанности совпадают с обязанностями, для исполнения которых привлекается дополнительный персонал, не является основанием для того, чтобы признать такие затраты экономически неоправданными. Налоговый кодекс РФ не содержит норм, которые позволяли бы налоговым инспекциям оценивать экономическую обоснованность расходов организации. Оценка целесообразности расходов на оплату тех или иных услуг находится в исключительной компетенции организации. Такая позиция изложена в определении Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П.

Если организация документально подтвердит расходы на привлечение персонала по договору аутсорсинга, то она вправе учесть их при расчете налога на прибыль. Такой вывод подтверждает арбитражная практика (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07, определения ВАС РФ от 12 мая 2008 г. № 5971/08, от 30 января 2008 г. № 199/08, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21 января 2008 г. № Ф04-231/2008(681-А27-40), от 17 сентября 2007 г. № Ф04-6333/2007(38133-А27-15), от 12 марта 2007 г. № Ф04-1338/2007(32306-А46-26) и от 13 июня 2007 г. № Ф04-3766/2007(35114-А27-40), Московского округа от 9 ноября 2012 г. № А40-14280/12-107-69, от 9 февраля 2012 г. № А40-131877/10-114-778, от 13 декабря 2010 г. № КА-А40/15170-10, от 15 июля 2009 г. № КА-А40/6230-09, от 5 мая 2009 г. № КА-А40/3335-09, Поволжского округа от 16 марта 2011 г. № А65-10683/2010, от 27 апреля 2007 г. № А55-11750/06-3 и от 16 марта 2007 г. № А57-10728/06-25, Северо-Западного округа от 7 декабря 2007 г. № А66-2645/2007, от 7 сентября 2007 г. № А05-10534/2006-26, от 19 июля 2007 г. № А56-35010/2006, от 14 февраля 2007 г. № А66-16934/2005, Уральского округа от 23 декабря 2011 г. № Ф09-8273/11, от 13 декабря 2006 г. № Ф09-11058/06-С7, от 12 апреля 2006 г. № Ф09-2615/06-С7 и Центрального округа от 23 июня 2006 г. № А64-10456/05-13).

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль суммы, которые организация перечисляет на благотворительные цели (например, для оказания помощи пострадавшим от техногенных катастроф, военных действий, стихийных бедствий, террористических актов)?

Нет, нельзя.

Все расходы организации, которые включаются в расчет налогооблагаемой прибыли, одновременно должны быть:

• экономически обоснованны;

• документально подтверждены .

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, расходы для целей налогообложения не признаются.

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Очевидно, что расходы на благотворительные цели никак не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов. Поэтому включать их в расчет налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 11 октября 2007 г. № 03-03-07/18. Кроме того, любая благотворительная помощь подразумевает безвозмездную передачу денежных средств или материальных ценностей. А расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, при расчете налога на прибыль учитывать нельзя (п. 16 ст. 270 НК РФ).

В бухучете расходы, связанные с благотворительной деятельностью, признаются прочими и отражаются на счете 91. Об этом сказано в пункте 11 ПБУ 10/99. Таким образом, при оказании благотворительной помощи возникнет постоянная разница, с которой нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на оказание благотворительной помощи

По решению учредителей ООО «Торговая фирма "Гермес"» перечисляет 100 000 руб. на расчетный счет, открытый для оказания помощи пострадавшим от наводнения, и передает в фонд помощи грузовой автомобиль. Первоначальная стоимость автомобиля - 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС - 180 000 руб.), остаточная - 833 333 руб., сумма начисленной амортизации - 166 667 руб.
При передаче имущества на благотворительные цели организация применяет льготу по НДС, предусмотренную подпунктом 12 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Поэтому сумма НДС, принятая к вычету при приобретении автомобиля, подлежит восстановлению. Сумма НДС к восстановлению - 150 000 руб.

В бухучете организации сделаны следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 76
- 100 000 руб. - отражена сумма благотворительной помощи, подлежащая перечислению в пользу пострадавших;

Дебет 76 Кредит 51
- 100 000 руб. - перечислена сумма благотворительной помощи;

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
- 1 000 000 руб. - отражена первоначальная стоимость выбывающего автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
- 166 667 руб. - отражена амортизация, начисленная за период эксплуатации автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основного средства»
- 833 333 руб. - отражена остаточная стоимость безвозмездно переданного основного средства;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 150 000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;

Дебет 91-2 Кредит 19
- 150 000 руб. - списана восстановленная сумма НДС.

Поскольку налогооблагаемую прибыль организации расходы на благотворительные цели не уменьшают, бухгалтер «Гермеса» отразил в учете постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 216 667 руб. ((100 000 руб. + 833 333 руб. + 150 000 руб.) × 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство с суммы благотворительной помощи, не учитываемой при налогообложении прибыли.

Перечень расходов, которые можно принять в целях налогообложения прибыли, в Налоговом кодексе открыт. С одной стороны, это означает, что компания может учесть в расходах практически все затраты (кроме прямо указанных в статье 270 НК РФ). Достаточно, чтобы они были экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Но с другой стороны, на основании этого положения и налоговики произвольно исключают расходы из налогооблагаемой прибыли. Причем как традиционно спорные затраты (например, на маркетинговые услуги), так и неэффективные с их точки зрения (например, когда по сделке нет прибыли).

Очевидно, что компании выгодно учесть в целях налогообложения прибыли как можно больше расходов и тем самым уменьшить налог к уплате. Поэтому, чтобы сделать это без потерь, надо заранее продумать подтверждение целесообразности расходов.

Когда расходы считаются экономически оправданными

Как показывает арбитражная практика, основная претензия налоговиков - экономическая необоснованность расходов. Поэтому, если запастись аргументами, подтверждающими, что расходы экономически обоснованны, и правильно их документально оформить, риск споров можно снизить.

Налоговый кодекс понимает под обоснованными расходами экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако определения экономической оправданности затрат нет ни в одном действующем нормативном акте, в том числе и в Налоговом кодексе. Это оценочная категория. Поэтому и доказательства в каждой ситуации могут быть разные.

Комментарий эксперта
Зоя Иванова, налоговый консультант Energy Consulting:

Соблюдение налогоплательщиком условий, предусмотренных статьей 252 НК РФ, является одним из наиболее спорных вопросов, возникающих в ходе проведения налоговых проверок. Отсутствие установленного законодательством определения "экономическая оправданность" и его оценочный характер предполагают субъективный подход при определении обоснованности расходов для каждого налогоплательщика.

При этом, как подтверждает арбитражная практика, каждая из сторон должна сама доказывать обоснованность или необоснованность расходов. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа указал, что налоговики сами должны показать отрицательные последствия спорных налоговых расходов для финансово-экономической деятельности компании при обосновании позиции о невозможности признания этих затрат для целей налогообложения прибыли (постановление от 21.02.05 № А56- 22455/04).

Однако экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода должен доказать сам плательщик, поскольку именно он формирует базу по налогу на прибыль. При этом он вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) расходов (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 12.01.06 № Ф04-9464/2005(18398- А45-15), Северо-Западного от 22.09.05 № А13-16254/2004-15 округов).

Официальная позиция

- Следует иметь в виду, что постановление арбитражного суда не является актом законодательства о налогах и сборах в смысле статьи 1 НК РФ. Как и все решения судов, постановление принимается в связи с рассмотрением конкретных обстоятельств дела и не может автоматически рассматриваться как методологическая основа для применения норм налогового законодательства.

Комментарий эксперта
Василий Некрасов, ведущий специалист консультационного отдела департамента аудита ЗАО "СВ-Аудит":
- От претензий налоговых органов следует защищаться на основе пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса. Там сказано, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Привлекаемое к ответственности лицо не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о налоговом правонарушении и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Рассмотрим наиболее сложные ситуации, в которых налоговики выступают против принятия расходов в уменьшение прибыли на основании их необоснованности. И решим, что надо сделать компании заранее, чтобы этих ситуаций избежать, и как защититься, если дело дошло до спора.

"Выгода" не равно "прибыль"

Одна из ситуаций, когда налоговики не желают признавать расходы, - получение убытка вместо прибыли. Например, когда арендная плата меньше амортизации по арендованному имуществу, когда затраты на содержание цеха превышают доход от его аренды.

Свою позицию контролеры обосновывают тем, что основная цель деятельности коммерческих организаций - извлечение прибыли (ст. 50 ГК РФ). Поэтому, по мнению налоговиков, расходы в рамках систематически убыточной деятельности экономически неоправданны. То есть если расходы по сделке превышают полученный доход, их нельзя признать экономически целесообразными и учесть для налогообложения прибыли.

Комментарий эксперта

- Если финансовый результат по сделке получился с убытком, этот убыток признается в целях налогообложения в общеустановленном порядке. Другое дело, что сам факт получения убытка может в дальнейшем оцениваться с точки зрения оправданности сделки с убытком. Нельзя забывать, что, согласно статье 2 ГК РФ, предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Однако Налоговый кодекс не ставит экономическую оправданность расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности компании. Следовательно, расходы можно признать, даже если получен убыток.

Случаи, когда компании вынуждены продавать свою продукцию с убытком, не единичны. Обычно это связано со снижением качества товара или падением спроса на него в связи с появлением на рынке нового продукта. В этой ситуации наиболее выгодно уценить такую продукцию и продать ее по цене, которая может быть даже ниже ее фактической себестоимости.

Обосновать эти действия можно тем, что, продав товар по сниженной цене, компания получит экономическую выгоду. Ведь в такой ситуации она сможет избежать более крупных финансовых потерь, связанных с невозможностью вообще продать этот товар. Поэтому своевременное применение уценки позволит частично нивелировать возможный убыток. Кроме того, компания уменьшает риск дополнительных убытков в связи с увеличением товарных запасов в виде стоимости хранения товара, аренды складов.

Чтобы убедить налоговиков признать такие расходы для налогообложения прибыли, компании надо показать, что от этой хозяйственной операции она получила экономическую выгоду. Например, подготовить расчеты того, что в результате предоставления имущества в аренду компания получила дополнительно денежные ресурсы в виде арендной платы, не отвлекая при этом оборотные средства на расходы по этому имуществу (амортизацию).

В таких ситуациях суды на стороне компаний. Суды не связывают экономическую обоснованность с объемами выручки или прибыльностью работы и считают, что компания вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от конкретной хозяйственной операции, поскольку экономическая оправданность не равна экономической эффективности. Последняя - качественный показатель, который характеризует, насколько хорошо компания ведет хозяйственную деятельность (постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 03.11.05 № А82-8102/2004-37, Московского от 05.08.05 № КА-А40/7235-05, Северо-Западного от 31.01.05 № А268325/ 04-23 округов). Получение убытка по сделке не является основанием для признания расходов экономически необоснованными (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 06.05.05 № КА-А40/3465-05).

Комментарий эксперта
Владимир Андреев, заместитель директора департамента налогового и бухгалтерского консалтинга ООО "ПГП":
- Налоговый кодекс не соотносит обоснованность затрат и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. Арбитражная практика свидетельствует, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. Поэтому при оценке обоснованности затрат следует исходить из того, в какой степени они были направлены на получение дохода.

Зоя Иванова, налоговый консультант Energy Consulting:
- Согласно статье 41 НК РФ, доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Таким образом, расходы должны быть направлены именно на получение дохода, а не прибыли, которая определяется как положительная разница между доходами и расходами. Поэтому даже при получении убытка деятельность компании все равно будет направлена на получение дохода. А расходы, понесенные для осуществления этой деятельности, могут признаваться обоснованными.

Заметим, что налоговики могут оспаривать экономическую обоснованность расходов и на том основании, что их размер существенно превышает доходы. Конечно, стоит обращать внимание на разумность расходов. Но вместе с тем суды указывают, что экономически оправданными могут быть и нерациональные затраты, так как налоговый орган не вправе оценивать эффективность ведения бизнеса (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.07.05 № А28-3008/2005-76/15).

Комментарий эксперта
Светлана Гаврилова, ведущий консультант по праву отдела консалтинга ООО "ФинЭкспертиза":
- Арбитражные суды отмечают, что пункт 1 статьи 252 НК РФ прямо не указывает, какое должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать расходы экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат может служить статья 40 НК РФ. Суд может обязать стороны подтвердить соразмерность расходов рыночной цене, например, на идентичные услуги (а при их отсутствии - однородные) в сопоставимых экономических условиях (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.07.04 № А05-12199/ 03-10). При этом одним из критериев оценки экономической оправданности расходов является наличие реальной возможности получить такой же результат при наименьших затратах (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.04.06 № А29-6475/ 2005а).

Таким образом, экономическая оправданность расходов не связана с их экономической эффективностью, но может быть связана с экономической целесообразностью, разумностью, необходимостью. Также экономическая оправданность расходов определяется их направленностью на получение доходов, но не исключается получением убытка или превышением расходов над доходами в определенном налоговом периоде. А критерием экономической оправданности может служить статья 40 НК РФ.

Расходы, не направленные на получение дохода

Налоговый кодекс не устанавливает в качестве критерия формирования налоговой базы оценку экономической эффективности расходов. Поэтому даже если сами расходы не направлены непосредственно на получение дохода, их все равно можно учесть для целей налогообложения. Основное условие - они должны соответствовать осуществляемой деятельности.

Так, Налоговый кодекс не требует, чтобы внереализационные расходы были обязательно направлены на получение дохода и материальной выгоды. Для их учета достаточно того, что они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 05.12.05 № А48-3757/ 05-8).

Комментарий эксперта
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга:
- Согласно статье 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Здесь кодекс не выделяет, какие именно доходы и какие именно расходы - внереализационные либо связанные с производством и реализацией, и дает общий принцип.

Например, компания, получив кредит в банке, в это же время предоставила беспроцентные займы своим дочерним компаниям. При этом на сумму процентов по банковскому кредиту она уменьшила налогооблагаемую прибыль. Налоговики при проверке исключили расходы по выплате банковских процентов как экономически нецелесообразные. Однако суд сделал вывод, что экономическая обоснованность определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. Направленность на получение дохода выразилась в поддержании дочерних предприятий этой компании, которые являлись ее поставщиками сырья (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.02.05 № А26-7069/04-212). Тут же заметим, что суды не относят деятельность по использованию банковского кредита к отношениям, которые должны проверяться на предмет их экономической целесообразности (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.01.06 № А82- 9347/2004-37).

Поэтому, чтобы обосновать включение в расходы, например, процентов при нецелевом использовании кредита, вы можете представить доказательства получения косвенной выгоды в рамках всей своей финансово-хозяйственной деятельности. Сами налоговики подчеркивают, что расходы можно признать экономически оправданными даже если сами по себе они не приносят конкретной отдачи, но в целом необходимы для обеспечения деятельности, направленной на получение доходов (письмо МНС России от 27.09.04 № 02-5-11/162).

Официальная позиция
Татьяна Северова, ведущий специалист отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
- Разъяснения в отношении экономически оправданных расходов были приведены в недействующих сейчас Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ*. В соответствии с ними под экономически оправданными расходами следовало понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Это определение остается актуальным и сейчас.

Таким образом, чтобы учесть те или иные расходы в целях налогообложения прибыли, плательщик должен четко и однозначно раскрыть и доказать налоговому органу их обоснованность. При этом рекомендуется закреплять обоснованность расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях, должностных инструкциях и т. д.).

Расходы из "группы риска"

Теперь перейдем к наиболее популярным расходам, которые налоговики стремятся исключить из налоговой базы в первую очередь. Даже если от сделки или деятельности получена прибыль, налоговики могут поставить под сомнение саму необходимость осуществления тех или иных расходов. Поэтому при их планировании надо заранее подготовить доказательную базу для оценки их экономической оправданности.

Например, повышенное внимание налоговиков вызывают договоры на оказание услуг. Практика показывает, что контролеры, как правило, ставят под сомнение экономическую оправданность услуг юридических, информационных, консультационных, на маркетинговые исследования**.

При этом, если в штате компании есть сотрудники с аналогичными функциями, риск, что налоговики будут против учета расходов на сторонних консультантов, возрастает чуть ли не вдвое (письмо Минфина России от 03.07.06 № 03-03-04/ 1/555). Правда, суды в таких ситуациях в основном на стороне компаний (постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 08.08.05 № А82- 11632/2004-37, Западно-Сибирского от 18.07.05 № Ф04-4616/2005(13098-А27- 40), от 15.03.06 № Ф04-1847/2006 (20709-А67-40) округов). Поэтому при заключении договора на оказание услуг желательно, чтобы в компании не было структурных подразделений или сотрудников, чьи квалификация и функции позволили бы поставить под сомнение оправданность этих затрат. Если этого избежать не удается, в договоре с исполнителем лучше указать тот перечень услуг, который не входит в должностные обязанности штатного сотрудника.

Материал подготовлен постоянным ведущим данной рубрики А.А. Куликовым, налоговым консультантом (e-mail: [email protected]).

Суть проблемы

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

К сожалению, понятие экономической оправданности в НК РФ не раскрывается, что создало превосходную почву для процветания субъективного фактора при оценке проверяющими тех или иных расходов, осуществленных налогоплательщиком. К сожалению, как показывает практика, экономически необоснованными затратами можно признать почти все расходы организации. Главное - немного фантазии.

Например:

• проценты по кредиту (мотивировка - на момент получения кредита у налогоплательщика имелось достаточное количество денежных средств на расчетном счете),
• туалетные принадлежности для офиса (мотивировка - вид деятельности налогоплательщика не относится к вредному производству),
• приобретаемая питьевая вода (мотивировка - водопроводная вода соответствует стандартам каче- ства)
• и так далее.

Другой немаловажный фактор, подталкивающий проверяющих апеллировать к положениям статьи 252 НК РФ, состоит в конструкции главы 25 НК РФ.

В соответствии с ее нормами, регламентирующими порядок признания расходов для целей налогообложения, перечень почти всех расходов, которые могут быть учтены при исчислении налога, является открытым.

Единственным сдерживающим фактором для налогоплательщиков являются положения статьи 270 НК РФ, предусматривающей перечень расходов, которые не могут быть учтены при исчислении налога. В остальной части налогоплательщик ничем не ограничен, кроме статьи 252 НК РФ, которая как раз и предоставляет полную свободу "творчества".

Судебные решения

1. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения Обществом налогового законодательства за 2001-2002 годы.

В ходе проверки Инспекция установила, что Общество в проверяемом периоде осуществляло функции генерального подрядчика по строительству жилых домов. Общество в 2002 году заключило со Сберегательным банком РФ кредитный договор на получение кредита, предназначенного для пополнения оборотных средств. В соответствии с пунктом 1.1 раздела 1 кредитного договора Общество уплатило банку проценты по кредиту и при исчислении налога на прибыль за 2002 год учло сумму процентов как собственные расходы.

По мнению Инспекции, Общество, необоснованно в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ приняв на себя обязанность по финансированию строительства и уменьшив базу, облагаемую налогом на прибыль, на сумму процентов, не доплатило налог на прибыль за 2002 год.

По результатам проверки был составлен акт, на основании которого было принято решение о взыскании штрафа и о доначислении налога на прибыль и пеней.

Налогоплательщик, считая решение Инспекции неправомерным, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в этой части.

Решением суда, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции, заявление было удовлетворено полностью.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить судебные акты и принять по делу новое решение. Податель жалобы считает, что, поскольку договором подряда не предусмотрена возможность оплаты строительных материалов заявителем, Общество необоснованно приняло на себя обязанность по финансированию строительства и уменьшило полученные доходы на сумму процентов по кредиту. Эта сумма, по мнению инспекции, не является экономически оправданными затратами.

Суд кассационной инстанции не нашел оснований для удовлетворения жалобы налогового органа, а принятые по делу судебные акты счел законными и обоснованными.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Документально подтвержденными расходами считаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пункту 1 статьи 745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями или оборудованием, несет подрядчик. Договором подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.

В пунктах 2.1.2 и 7.6.2 договоров подряда, являющихся типовыми, указано, что генеральный подрядчик - Общество - обязан укомплектовать строительство объекта всем необходимым оборудованием и материалами, а также поставить в соответствии с условиями договоров подряда на строительную площадку необходимые материалы, оборудование, изделия, конструкции, комплектующие изделия, строительную технику, а также осуществлять их приемку, разгрузку и складирование.

В силу пункта 2 статьи 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Поскольку в соответствии с условиями договоров подряда оплата инвестором работ производилась после приемки этих работ, Общество правомерно для пополнения оборотных средств с целью обеспечения строительства заключило кредитный договор и включило в порядке статей 252 и 264 НК РФ проценты, уплаченные за пользование банковским кредитом, в расходы.

Банк письмом от 10.11.2003 подтвердил, что полученный Обществом кредит использован заявителем исключительно в рамках и на цели, определенные условиями кредитного договора.

Кроме того, в соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Однако налоговый орган не доказал, что получение Обществом кредита и уплата процентов по этому кредиту, сумму которых Общество включило в расходы, не являются экономически оправданными затратами.

При таких обстоятельствах следует признать, что при вынесении судами решения и постановления нормы материального и процессуального права не нарушены и оснований для их отмены и удовлетворения жалобы Инспекции не имеется.

(Постановление ФАС СЗО
от 17.05.2004 № А56-32061/03)

2. Налоговая инспекция (Инспекция) провела выездную налоговую проверку соблюдения муниципальным унитарным предприятием "С", правопреемником которого является ОАО "С" (Общество), законодательства о налогах и сборах за период 2001-2003 годы.

По результатам проверки, оформленной актом, налоговым органом принято решение о доначислении налога на прибыль, о начислении пеней и привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налогов.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Инспекции, а также начисления пеней за просрочку уплаты доначисленных налогов. Решением суда заявленные Обществом требования были удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговый орган просит решение суда отменить и требования Общества отклонить по эпизодам, связанным с занижением Обществом налогооблагаемой прибыли за 2002 год на сумму расходов, включенных в нарушение пункта 4 статьи 264 и пункта 1 статьи 252 НК РФ, Обществом в состав представительских расходов.

Кассационная инстанция считает законным и обоснованным решение суда по этому эпизоду. Как указано в решении налогового органа, налогоплательщиком неправомерно включены в сумму представительских расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль 2002 года, расходы по организации в октябре 2002 года поездки представителей делегации ОАО "Р", прибывших для ведения переговоров о путях взаимного сотрудничества в области предпринимательской деятельности и возможности заключения взаимовыгодных договоров, к месту проведения переговоров - на остров Соловки.

Налоговый орган считает проведение переговоров на острове Соловки, являющемся местом туризма, невозможным и, следовательно, понесенные Обществом расходы необоснованными и экономически неоправданными, относящимися к расходам на организацию развлечений и отдыха, которые, в соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ, не относятся к представительским расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Эта позиция налогового органа не основана на положениях норм главы 25 НК РФ и материалах дела.

Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включаются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других делегаций, участвующих в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества.

Эти расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ).

В пункте 2 статьи 264 НК РФ особо указано на то, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений и отдыха.

Судом первой инстанции установлено, что в период с 23 по 26 июня 2002 года (в рабочие дни - со вторника по пятницу) на острове Соловки состоялись переговоры между представителями налогоплательщика и ОАО "Р" по вопросам поставки сырья для производства хлебобулочных изделий. Транспортные расходы по обеспечению доставки прибывших на переговоры лиц к месту проведения мероприятия и обратно подтверждаются соответствующими первичными документами. В результате переговоров заключен договор от 27.09.2002 года о поставке масла растительного.

Налоговым органом не представлены суду доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха. В материалах дела таких доказательств нет.

При таких обстоятельствах, а также с учетом заявления Общества об отсутствии у организации помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, не опровергнутого налоговым органом, суд первой инстанции законно и обоснованно признал недействительным оспариваемое решение налоговой инспекции о доначислении за 2002 год налога на прибыль и пеней по эпизоду, связанному со спорными представительскими расходами.

Одной из "вечных" проблем, стоящих перед бухгалтером как при формировании налоговой базы по прибыли, так и при решении вопроса о возможности предъявления НДС к вычету, является проблема доказывания правомерности признания расходов. О том, как обосновать свои расходы, рассказывает И.А. Баймакова, заместитель начальника отдела ФСКН России.

• документальное подтверждение;
• обоснованность;

. Нередки случаи, когда понесенные расходы не приносят доходов. Неполучение организацией дохода в результате тех или иных сделок или получение убытка по результатам отчетного (налогового) периода не свидетельствует о необоснованности понесенных затрат (письмо Минфина России от 31.10.2005 № 03-03-02/121 об участии в тендере, от 04.11.2003 дело № А56-11030/03 в части расходов по несданным в аренду торговым площадям, Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.08.2004 № А55-14330/03-5 и другие). Судебные органы рассматривают понятие обоснованности расходов более детально:

Дело № Постановление ФАС Западно-Сибирского округа Постановление ФАС Северо-Западного округа

.

Обоснование расходов

Налоговый кодекс РФ определяет следующие основные критерии для признания расходов для целей налогообложения:

• документальное подтверждение;
• обоснованность;
• связь расходов с деятельностью организации;
• расходы не предусмотрены статьей 270 НК РФ.

Наиболее сложная категория - обоснованность расходов. Понятие "обоснованности расходов" приведено в статье 252 НК РФ, которая определяет обоснованные расходы как экономически оправданные, однако не позволяет бухгалтеру зачастую сделать однозначный вывод о целесообразности и рациональности расходов.

В письме Минфина России от 15.04.2005 № 03-03-01-04/1/193 под обоснованными расходами, учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль, признаются "любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода"

Дело № "Расходами считаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Экономическая оправданность затрат рассматривается в каждом отдельном случае с учетом специфики деятельности, с которой они связаны. При этом имеют значение, как условия деятельности, так и характер работ (услуг). Для признания затрат неоправданными необходимо оценить их размер применительно к затратам других лиц в сопоставимых обстоятельствах" Постановление ФАС Московского округа от 28.07.2005 № КА-А40/6950-05 "Экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в итоге хозяйственной деятельности" Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 № Ф04-1847/2006 "Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью предприятия, направленной на получение дохода" Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2004 № Ф04/2234-465/А46-2004 "Под экономически оправданными расходами понимаются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота" Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2005 № Ф04-7555/2005 "Условиями отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) являются их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2004 № А56-32759/03

По мнению автора, обязанностью бухгалтера является правильный учет доходов и расходов организации, ее активов и хозяйственных операций, в то время как доказывание обоснованности расходов является, в первую очередь, обязанностью руководства организации, так как именно оно определяет финансовую стратегию организации и распределяет финансовые ресурсы организации с учетом нужд и возможностей организации.

В случае принятия решения о необоснованном учете тех или иных расходов для целей налогообложения в соответствии со статьями 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении.

Вместе с тем статья 65 АПК РФ не освобождает налогоплательщика от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается. Как указано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2005 № Ф04-3725/2005, "налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, произведенных в течение отчетного периода" , аналогичное требование содержится в постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 № Ф04-9464/2005 - "экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода в этом случае должен доказать налогоплательщик, поскольку налогоплательщик самостоятельно формирует налогооблагаемую базу в соответствии с требованиями налогового законодательства" .

В ряде случаев для судов критерием экономической оправданности служат положения статьи 40 НК РФ, что свидетельствует о необходимости анализа рыночных цен на стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг).

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что у бухгалтера для правильного учета тех или иных затрат должны находиться не только первичные документы, подтверждающие факт несения этих затрат, но и документы, завизированные руководителем организации (финансовым директором), подтверждающие их обоснованность и целесообразность для нужд организации, а также их сопоставимость с рыночными ценами в периоде совершения сделки.

Наиболее типичным примером является оформление комплекта документов для командировки: приказ о командировке, служебное задание, командировочное удостоверение, документы, подтверждающие понесенные в ходе командировки расходы, отчет о командировке.

Однако аналогичный комплект документов целесообразно оформлять и в случае спорных расходов, которые, как правило, с особой тщательностью проверяются налоговыми органами. К таким расходам могут быть отнесены: приобретение дорогостоящего оборудования, консультационные и маркетинговые услуги, услуги связи, услуги по управлению организацией и некоторые другие.

В первую очередь, может быть рекомендовано оформление служебной записки, рапорта, в котором специалистом организации (руководителем подразделения) обосновывается необходимость приобретение того или иного оборудования, услуг или работ, и анализ данного сектора товаров (работ, услуг). Указанный документ направляется на рассмотрение руководителю организации, который и принимает решение о необходимости приобретения оборудования, товаров, работ, услуг. В ряде случаев целесообразно составить отчет о достигнутом экономическом эффекте в результате использования нового оборудования, использования тех или иных работ или услуг. В таком случае при наличии дополнительных документов у бухгалтера организации при проведении налоговой проверки не возникнет необходимости выяснения "истории" расходов, учтенных для целей налогообложения, и отвлечения дополнительных сил и средств.

При определенных условиях хозяйствования логично оформление ряда приказов руководителя, действующих определенный промежуток времени о:

• порядке использования сотовых телефонов (например, при разъездном характере работы);
• необходимости использования специальной одежды;
• нормах расходования горюче-смазочных материалов;
• порядке пользования сетью "Интернет" работниками организации.

Рассмотрим более подробно некоторые виды расходов, вызывающие наибольшее количество споров в последнее время.

Приобретение дорогостоящей техники (обоснование расходов)

Одной из наиболее спорных ситуаций, связанных с признанием расходов для целей налогообложения, является приобретение (использование) дорогостоящих легковых транспортных средств. Как показывает практика, налоговые органы зачастую признают расходы, связанные с приобретением, арендой (лизингом) или эксплуатацией данных автомобилей необоснованными, однако доводы, приводимые проверяющими, не являются бесспорными и вескими.

Например, при рассмотрении в арбитражном суде решения в отношении ООО единственным доказательством неразумности и экономической необоснованности расходов по лизинговым платежам и расходам на эксплуатацию автомобиля "Митцубиси Паджеро Спорт", выдвигаемым налоговым органом, явились доводы о том, что "использование другого автотранспорта (в том числе с привлечением специализированных перевозчиков) значительно снизило бы оспариваемые расходы" , а также приведенный расчет "из которого видно, что без лизинговых платежей общий размер расходов налогоплательщика уменьшится" (постановление ФАС Московского округа от 05.11.2004 № КА-А40/10061-04). Суд в данном Постановлении отметил, что:

Дело №

В качестве доказательств со стороны налогоплательщика был представлен приказ об использовании данного автомобиля в качестве служебного автотранспорта заместителя директора, а также его должностная инструкция, предусматривающая обязанность по доставке мелких партий продукции клиентам, а также путевые листы и расчет экономической обоснованности расходов на содержание транспортного средства, из которого видно, что за первые полгода эксплуатации расходы на запасные части и ремонт автомобиля "Газ-2752-114" почти в пять раз превышают такие же расходы на автомобиль "Митцубиси Паджеро Спорт".

В арбитражном суде Московского округа исследовался вопрос об обоснованности расходов на приобретение дополнительного оборудования на 15 автомобилей БМВ (постановление ФАС МО от 07.06.2004 № КА-А40/4482-04). Налоговый орган не смог привести значимых доводов необоснованности расходов.

Аналогичные выводы были сделаны в части правомерности отнесения на расходы, учитываемые для целей налогообложения, затрат по обслуживанию и ремонту автомобиля "Toyota Land Сruiser" в размере 659 876 руб., полученного ОАО по договору безвозмездного пользования у физического лица, сделаны в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.08.2005 № Ф04-4790/2005 в соответствии с требованиями ГК РФ и представленными путевыми листами.

Маркетинговые, консультационные, аудиторские и юридические услуги (обоснование расходов)

Данные виды расходов наиболее "популярны" у налоговых инспекторов, и при их включении в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу, следует подходить к оформлению документов с особой тщательностью:

1. В договоре следует указать не только предмет договора, но и конкретный перечень услуг, подлежащих исполнению, а также составить рабочее задание и календарный план.
2. Стоимость оказанных услуг должна быть соизмерима с рыночными ценами.
3. Желательно избегать дублирования услуг, указываемых в договоре, и функций, выполняемых работниками в рамках служебной деятельности в соответствии с должностными инструкциями.
4. Целесообразно требовать от исполнителя не только составления акта об оказании услуг, но и подробного отчета.

Одной из наиболее типичных ошибок, допускаемых руководителями организации, является отсутствие практической направленности договоров на оказание услуг. Например, признавая необоснованными расходы на консультационные услуги по теме "Эффективные продажи в розничной сети", суд привел следующие доводы: "из всех представленных документов, содержащих теоретические сведения по общим вопросам, связанным с определением ценовой политики, с порядком ценообразования, с методами определения цены, ценовой стратегией, касающихся любого предприятия, осуществляющего деятельность в сфере розничной торговли, не следуют конкретные, специальные рекомендации для Общества, обусловленные целью получения дохода, с учетом фактической специфики деятельности Общества в конкретных условиях" (Постановление ФАС ЗСО от 26.10.2005 № Ф04-7555/2005).

Нередки случаи, когда стоимость оказываемых услуг явно завышена, и суды принимают позицию налогового органа. Например:

• налогоплательщик не обосновал экономическую целесообразность своих расходов по предоставлению юридических консультаций по вопросу, связанному с выставлением претензии и разработке правовой позиции по данному вопросу; составлению юридически обоснованного ответа на претензию, исключающего ее удовлетворение в размере 6 млн. руб. (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.11.2005 № Ф08-5209/2005-2065А);
• признаны необоснованными расходы на оказание консультационных услуг, связанных с решением задач по более эффективному управлению организацией, в размере 5 млн. руб. при несоизмеримости с иными видами расходов, понесенными данной организацией, в том числе фонд оплаты труда - 461 123 руб.; коммунальные платежи, вода, отопление, энергия - 96 217 руб., амортизация основных средств - 18 659 руб., ремонт основных средств - 2 139 руб., расходы на рекламу - 386 590 руб., и стоимостью всех реализованных покупных товаров - 14 642 811 руб. (Постановление ФАС МО от 19.05.2005, 12.05.2005 № КА-А40/3867-05).

Как показывает анализ арбитражной практики, большинство судебных дел данной категории при наличии достаточных доказательств, как правило, решаются в пользу налогоплательщика. Например, были признаны обоснованными услуги в следующих случаях:

• расходы на оплату маркетинговых услуг по определению потребительского спроса на товары, реализуемые обществом (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2006 № Ф04-10063/2005);
• расходы по изучению (исследованию) конъюнктуры рынка, сбор информации (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2005 № Ф04-7462/2005);
• расходы по добровольному аудиту, проведенные в связи с установлением по итогам 2002 года факта убыточности деятельности общества и необходимости выяснения ее причин (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.05.2005 № Ф08-1643/ 2005-689А).

Услуги связи (обоснование расходов)

Правомерность отнесения услуг связи на расходы, учитываемые для целей налогообложения, предусмотрена подпунктом 25 пунктом 1 статьи 264 НК РФ. Однако зачастую обоснованность данного вида расходов налоговые органы ставят под сомнение, так как не секрет, что услуги связи, в том числе операторов мобильной связи, используются как в служебных, так и в личных целях.

Например, необходимость использования услуг сотовой связи работниками ЗАО обоснована спецификой производственной деятельности налогоплательщика, относящегося к средствам массовой информации, и возникновением у него необходимости в получении и передаче срочной информации (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2006 № Ф08-504/2006-240А).

Для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения Минфин России придерживается позиции, изложенной в письме от 23.05.2005 № 03-03-01-04/1/275, в соответствии с которой организации необходимо иметь следующий набор документов: утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; должностная инструкция работника, договор с оператором на оказание услуг связи; детализированные счета оператора связи.

Помимо вышеизложенного, следует учесть, что, по мнению Минфина России, в случае приобретения карт экспресс-оплаты для услуг сотовой связи такие расходы не могут быть признаны в связи с отсутствием первичных документов, подтверждающих понесенные расходы (письмо Минфина России от 26.01.2006 № 03-03-04/1/61). По мнению автора, данные расходы могут быть учтены для целей налогообложения на основании документов, косвенно подтверждающих понесенные расходы, в том числе при наличии счета оператора связи, а сумма НДС предъявлена к вычету при наличии кассового чека, подтверждающего факт покупки карты.

Услуги по охране имущества (обоснование расходов)

Практически всеми арбитражными судами признано правомерным отнесение затрат по охране имущества в соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым для целей налогообложения (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 № ФО4-2076/2006, от 15.03.2006 № Ф04-1086/2006, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.01.2006 № А56-28974/2005).

Основным доводом является тот факт, что услуги по охране имущества оказываются по обычному гражданско-правовому договору на оказание услуг для организации, заключившей договор с отделом вневедомственной охраны, перечисляемые средства не являются целевыми и положения постановления Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 № 5953/03, подпункта 14 пункта 1 статьи 251 и пункта 17 статьи 270 НК РФ не применимы.

Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод, что практически любые расходы могут быть признаны для целей налогообложения при их правильном оформлении и обосновании. Конечно, целесообразность многих расходов надо будет отстаивать в суде, но, как показывает практика, перспективы для налогоплательщиков благоприятные.

Услуги по договору аутсорсинга

Аутсорсинг (от англ. "outsourcing" - использование чужих ресурсов) - привлечение специализированной сторонней организации (поставщика услуг) для выполнения отдельных видов работ, передача на договорной основе непрофильных функций другим организациям, которые специализируются в конкретной области и обладают соответствующим опытом, знаниями, техническими средствами. Как правило, в настоящее время наиболее популярна передача следующих видов услуг: управление, ведение бухгалтерского учета, обслуживание помещений.

Следует учитывать, что договор аутсорсинга не предусмотрен нормами законодательства: ни гражданского, ни трудового, что, несомненно, вызывает сложности при его применении.

Расходы по договору аутсорсинга, как правило, могут быть отнесены как расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 19 п. 1 статьи 264 НК РФ) или в качестве расходов на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (подп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При заключении договора аутсорсинга следует акцентировать внимание на двух основных аспектах:

• дублирование функций;
• сопоставимость стоимости оказания услуг (рыночные цены на аналогичные услуги).

Например, по договору между двумя ООО за оказанные услуги аутсорсинга выплачено 8 300 000 рублей. Анализ деятельности организации до заключения указанного договора и в период его действия показал, что выручка организации снизилась, а численность бухгалтерской службы увеличилась более чем в 4 раза, заработная плата увеличилась в 1,6 раза. При таких обстоятельствах, как указано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2005 № Ф04-3725/2005:

В Постановлении ФАС Московского округа от 21.11.2005 № КА-А40/11239-05 сделан вывод о неправомерном отнесении на себестоимость расходов по управлению организацией на основании результатов финансово-хозяйственной деятельности организации. По итогам деятельности организацией получен убыток, в то время как нефтяная отрасль в 2002 году в РФ являлась прибыльной, что позволило прийти к заключению о необоснованности расходов.

Вместе с тем, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 № Ф04-1521/2006 суд указал, что наличие в штате организации 2-х работников бухгалтерии (главного бухгалтера и его заместителя) не исключает возможность привлечения для оказания информационных, бухгалтерских и аудиторских услуг работников сторонней организации. В результате исполнения договора аутсорсинга увеличился круг потребителей и поставщиков товара на внутренних и внешних рынках; увеличился товарный ассортимент; расширились сервисные услуги для покупателей; наличие указанного договора позволило номенклатуру приобретаемой и реализуемой продукции учитывать в бухгалтерском и налоговом учете по упрощенной схеме, что позволило суду прийти к выводу об обоснованности расходов по данному договору.

При рассмотрении правомерности отнесения расходов по оплате услуг управляющей компании (Постановление от 09.03.2006 № Ф04-8885/2005) судом приняты во внимание следующие обстоятельства:

• договор заключен во исполнение решения общего собрания акционеров в целях повышения эффективности управления предприятием и сокращения управленческих издержек;
• акты выполненных работ и приемки оказанных услуг, подписанные заказчиком и исполнителем с учетом особенностей гражданско-правового договора на возмездное оказание услуг, счета-фактуры содержат все необходимые реквизиты, что позволяет отнести произведенные ОАО расходы к документально подтвержденным расходам.

В то же время не приняты во внимание такие доводы налогового органа, как недостижение указанной в договоре цели, отсутствие изменений в штатном расписании организации, отсутствие в актах приемки оказанных услуг объема трудозатрат работников исполнителя по выполнению договорных обязательств.

В письме Минфина России от 05.04.2005 № 03-03-01-04/1/167 высказана позиция, что в случае если в должностные обязанности работников налогоплательщика входит осуществление тех функций, которые возложены по договору на передачу части управленческих функций на стороннюю организацию, то расходы по вышеназванному договору не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и поэтому не могут уменьшать полученные доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Судебные органы не поддерживают изложенную позицию Минфина России. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 № Ф04-1847/2006 отражено: "налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи" .